В статье определяется налогообложение выплат, осуществляемых в пользу уволенного работника при расторжении трудового договора по соглашению сторон.
В сегодняшней непростой финансово-экономической ситуации во многих сферах экономической деятельности проводятся сокращения (увольнения) работников. Увольнение (по п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) работников организации в связи с сокращением численности или штата организации, индивидуального предпринимателя, возлагает на работодателя целый ряд дополнительных обременительных обязанностей (ст. 82, 178 и 180 ТК РФ).
Поэтому работодатели часто используют иные компромиссные варианты увольнения работников, достигая при этом желаемой цели сокращения численности (штата) работников, но не лишая работников денежных выплат. Одним из таких вариантов является расторжение трудового договора по соглашению сторон (ст. 78 ТК РФ). Какие-либо дополнительные гарантии и выплаты работникам в этом случае трудовым законодательством не предусмотрены. По соглашению сторон трудовой договор может быть расторгнут в любое время, то есть без предварительного уведомления работника и без отработки двухнедельного срока. В этом случае между работником и работодателем составляется в двух экземплярах двусторонний письменный документ соглашение о расторжении трудового договора. Однако не всегда легко определить налоговые последствия расторжения трудового договора по соглашению сторон, особенно если соглашением предусмотрены какие-либо дополнительные выплаты работнику (выходное пособие). Итак, определим налогообложение выплат, осуществляемых в пользу уволенного работника при расторжении трудового договора по соглашению сторон. И заработная плата по последний день работы работника включительно, и денежная компенсация за неиспользованные отпуска в общем порядке облагаются налогом на доходы физических лиц (подп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209 и 226 Налогового кодекса РФ; далее НК РФ) (далее НДФЛ). При увольнении работника заработная плата в общем порядке облагается единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ) (далее ЕСН) и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в качестве расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). А вот компенсация за неиспользованные отпуска ЕСН не облагается (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), тем не менее в общем порядке уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ). Налогообложение дополнительных выплат (выходных пособий), назначаемых и выплачиваемых работнику, зависит от того: 1) предусмотрены ли данные выплаты трудовым договором с работником, локальными нормативными актами работодателя, 2) либо они закреплены только в соглашении о расторжении трудового договора. В первом случае работодатель вправе включить выходные пособия в состав расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В обоснование сказанного можно привести следующие нормативные положения. Согласно ч. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются: * любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах; * стимулирующие начисления и надбавки; * компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; * премии и единовременные поощрительные начисления; * расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. Таким образом, тот факт, что выходное пособие, выплачиваемое работнику в соответствии с соглашением о расторжении трудового договора, предусмотрено также трудовым договором с работником и (или) коллективным договором, позволяет работодателю уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму данного выходного пособия. Такой же вывод следует сделать в том случае, если выходное пособие предусмотрено иным локальным нормативным актом работодателя (например, положением о премировании, положением об оплате труда) и в трудовом договоре с работником имеется ссылка на данный локальный нормативный акт. Указанные выходные пособия являются объектом налогообложения НДФЛ и ЕСН. При этом льготы, предусмотренные пунктом 3 ст. 217 и подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в данном случае неприменимы, поскольку в названных нормах налогового законодательства речь идет о нормативно установленных компенсационных выплатах, связанных, в частности, с увольнением работников. Выходные пособия, выплачиваемые работникам на основании трудового договора и (или) коллективного договора и (или) иного локального нормативного акта работодателя, к таковым не могут быть отнесены[1] (пример 1). Пример 1. ООО Союз заключило с рядом работников соглашения о расторжении трудового договора, которыми предусмотрена выплата выходных пособий в размере двух месячных окладов каждому работнику. Кроме того, в трудовых договорах с работниками имеется ссылка на положение об оплате труда, гарантирующая указанные дополнительные выплаты. В приведенной ситуации ООО Союз вправе включить выплачиваемые работникам выходные пособия в состав расходов при исчислении налога на прибыль на основании ч. 1 ст. 255 НК РФ, поскольку данные выходные пособия предусмотрены локальным нормативным актом ООО Союз, на который имеется ссылка в трудовых договорах с работниками. Указанные выходные пособия являются объектом обложения НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209 и 226 НК РФ) и ЕСН (ст. 236 НК РФ). Во втором случае если размер выходного пособия, порядок и основания его выплаты ранее никаким документом не предусматривались (ни трудовым договором с работником, ни локальным нормативным актом работодателя), а были определены и зафиксированы между работодателем и работником непосредственно в соглашении о расторжении трудового договора налогообложение выходного пособия несколько иное. Работодатель уже не вправе включать данные выходные пособия в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это будет противоречить части 1 ст. 255 НК РФ. Указанные выходные пособия нельзя отнести и к разряду обоснованных расходов согласно ст. 252 НК РФ, поскольку такие расходы экономически неоправданны и не направлены на получение дохода (работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет)[2]. Поскольку данные выходные пособия не включаются в состав расходов при подсчете налоговой базы по налогу на прибыль, то работодатель не обязан уплачивать с них ЕСН. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения работникам не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пример 2). Пример 2. Планируя уменьшить численность работников, ООО Ромашка заключило с рядом работников соглашения о расторжении трудового договора. Этими соглашениями предусмотрена выплата выходного пособия в размере одного месячного оклада работников. Данные выходные пособия не предусмотрены ни трудовыми договорами с работниками, ни коллективным договором ООО Ромашка, ни иными локальными нормативными актами ООО Ромашка. Выходные пособия фактически представляют собой в некотором роде отступное, достигнутый компромисс между работодателем (ООО Ромашка) и работниками. В данном случае ООО Ромашка не вправе включать выплачиваемые работникам выходные пособия в состав расходов при исчислении налога на прибыль, так как они не отвечают критериям, предусмотренным ст. 252 и 255 НК РФ. Поскольку ООО Ромашка не вправе относить в состав расходов по налогу на прибыль суммы выходных пособий, то оно не обязано уплачивать с них ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Указанные выходные пособия в общем порядке являются объектом обложения НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209 и 226 НК РФ). Таким образом, поскольку работодатель согласно ч. 1 ст. 255 НК РФ не вправе относить в состав расходов по налогу на прибыль суммы выходных пособий, если они не предусмотрены ни трудовым договором с работником, ни коллективным договором, ни иным локальным нормативным актом, то работодатель не обязан уплачивать с них ЕСН. Указанная позиция подтверждается судебно-арбитражной практикой (см., например, п. 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 № 106, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.04.2007 по делу № КА-А40/2100-07). Данные выходные пособия также подлежат обложению НДФЛ. Наконец, в ситуации, когда выплата, которая предусмотрена соглашением о расторжении трудового договора, не именуется выходным пособием, нет никаких оснований для уменьшения базы по налогу на прибыль. Таким образом, порядок налогообложения выплат, производимых в пользу работников на основании соглашений о расторжении трудового договора, зависит: * от характера данных выплат (заработная плата работника, компенсация неиспользованного отпуска, выходное пособие, некая непоименованная выплата); * их оснований (предусмотрены законодательством, трудовым договором с работником, локальным нормативным актом работодателя либо только соглашением о расторжении трудового договора). Статья подготовлена совместно с Издательским центром IPR Media.
Вы также можете скачать пример акта о нарушении трудовой дисциплины
Скачать (197 КБ)